Aspectos a tomar en consideración en la Auditoría de estados financieros para efectos fiscales en materia de gastos de viaje y viáticos
Publicado por primera vez en abril 2018 para la Comisión de Auditoría Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de MéxicoIncluyendo las Normas Internacionales de Auditoría
Revisión de Gastos de Viaje y Viáticos
C.P.C Rafael Mendoza Aguilar.
Presentación
Dentro de la planeación en trabajos que se deben desahogar en la Auditoría Fiscal que tengan como finalidad la emisión del Dictamen de Estados Financieros para efectos fiscales que correspondan al ejercicio 2017, los Contadores Públicos Independientes en la práctica y en procedimientos de revisión, tendremos que considerar aspectos que durante el ejercicio mencionado, la Autoridad Fiscal puso mayor énfasis en su regulación, provocado principalmente por la emisión del timbrado versión 3.3.
Con éste, se implementaron aspectos con visión distinta en normatividad, reglas, requisitos, dando mayor énfasis a obligaciones fiscales, que si bien es cierto ya estaban, ahora tienen un impacto en cuestiones administrativas, financieras y fiscales que, por supuesto, como auditores deberemos verificar y comprobar que son tomados en cuenta por los contribuyentes y con ello informar en el Dictamen Financiero y Fiscal; y en particular en el Informe Sobre Revisión de la Situación Fiscal del Contribuyente, cuestión que, como indica el informe antes citado, debe ser parte de nuestra labor.
Como se comenta, dentro de las obligaciones destaca de manera relevante el timbrado de los comprobantes fiscales digitales. En el renglón de las deducciones autorizadas, tenemos el concepto de gastos de viaje y viáticos que realizan las personas morales, gastos que como es del conocimiento general, se realizan o deben realizarse por personas que prestan servicios personales como subordinados (empleados) o que presten servicios profesionales independientes.
El tema ha causado inquietud sobre todo por los nuevos lineamientos y por el impacto provocado en las empresas en aspectos administrativos, contables, fiscales y evidentemente en las finanzas de los contribuyentes. Por lo anterior, el Colegio se ha manifestado en diversas publicaciones, informando y dando a conocer a través de análisis y estudios, sugerencias y recomendaciones en la implementación de controles para fortalecer a la administración. Es el momento de dar a conocer a la membrecía las implicaciones y los alcances en trabajos encaminados a la Auditoría Fiscal, como en planeación, revisión, supervisión, oportunidad, alcance, evaluación, conclusión en la revisión, pero también evaluando los aspectos administrativos, contables, financieros y fiscales que tiene el tema que se presenta. Debemos observar las Normas Internacionales de Auditoria, en particular la NIA 250, que trata sobre la responsabilidad que tiene el auditor de considerar las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoria de estados financieros.
En resumen el objetivo principal del presente artículo es mostrar desde la óptica del Auditor Fiscal, que el Contador Público Independiente, debe verificar y comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales emitidas recientemente con motivo del timbrado de nómina y en particular a los gastos de viaje y viáticos, adecuando dentro de los procedimientos de revisión, la confirmación en el cumplimiento de las disposiciones fiscales, que permitan evaluar para emitir una opinión profesional. Así mismo, informar de las implicaciones que tiene el contribuyente y el Contador Público al cumplir o no con el tema que se comenta y finalmente, la forma en que se presentará en el Sistema de Presentación de Dictamen (SIPRED) y en el Dictamen e Informe Sobre la Revisión de la Situación Fiscal del Contribuyente.
Nota sobre la publicación
El artículo que se muestra a continuación ha sido tomado del texto original, el cual fue enviado a la Comisión de Auditoría Fiscal para su publicación. La versión del Colegio de Contadores Públicos de México puede variar ligeramente debido a sus políticas editoriales.
Agradeceremos enormemente que cualquier errata detectada sea notificada al siguiente correo: contacto@rma.mx
Antecedentes del Comprobante Fiscal Digital por Internet
A continuación se presenta una breve semblanza en el desarrollo del comprobante fiscal digital por internet, con la intensión de que el lector reconozca cómo la Autoridad Fiscal ha logrado ganar terreno en el ámbito de control documental. Se muestra de forma cronológica lo siguiente:
En reformas al Código Fiscal de la Federación, publicadas en enero de 2004, por primera ocasión se establece el uso de la firma electrónica avanzada, con ello se visualizó la posibilidad de emisión de comprobantes fiscales digitales.
En enero del 2005 las empresas mexicanas comenzaron a emitir comprobantes fiscales digitales (CFD). Se utilizó la versión 1.0, estos documentos se podían emitir con sus propios medios o a través de proveedores autorizados.
En diciembre del 2009 se publican cambios y modificaciones en la emisión de comprobantes digitales que entrarían en vigor para enero de 2011. Previo a la entrada en vigor se otorga la facultad de emitir dichos comprobantes a los Proveedores Autorizados de Certificación (PAC) y se crea el Comprobante Fiscal Digital por Internet (CFDI).
En el 2011 se reforma el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación, en el cual se libera la versión 2.0 de CFD y CFDI para contribuyentes con ingresos superiores a cuatro millones de pesos anuales y para contribuyentes con menores ingresos, la posibilidad de utilizar comprobantes con Código de Barras Bidimensional.
En 2012 y 2013 las facturas impresas pierden su validez. En abril de 2014, desaparecen los CFD y se establece como obligación, que todos los contribuyentes realicen CFDI por medio de un proveedor autorizado de certificación.
Las modificaciones en los CFDI se han hecho de acuerdo al contenido que se ingresa, por supuesto, con toda la intensión de que la autoridad establezca total control en las operaciones de los contribuyentes y con ella tenga información sobre las operaciones comerciales y financieras de éstos.
En el ejercicio 2017 se libera la versión 3.3. Las características especiales y su motivo de actualización, entre otras, son las siguientes:
- Campos con longitudes abiertas
- Registro de país no uniforme
- Registro de moneda no uniforme
- Registro federal de contribuyentes del receptor inexistente para el SAT
- Especificaciones de importes con cantidades incorrectas
- Fechas no asociadas a la zona horaria donde emite la factura
- Campos y rubros que dificultan la gestión de datos por parte de la autoridad
De los aspectos relevantes de la versión 3.3 para el comprobante fiscal digital por internet son:
- 46 reglas de validación para el registro de información
- 17 nuevos catálogos
- Impuesto trasladado y retenido conforme a catálogo
- Cambio de método de pago
- Solicitud de cancelación de documento al cliente.
- Documento complemento de pago realizado
Planteamiento
Como consecuencia del desarrollo que se ha tenido en los comprobantes fiscales digitales por internet, se debe reconocer que de los temas que más han provocado cargas administrativas son las relacionadas con el timbrado de nóminas. Dentro de los requisitos de emisión de comprobante fiscal digital por internet (CFDI), se encuentra el relativo al timbrado de gastos de viaje y viáticos. Se considera que la causa principal por la que el tema ha generado gran interés es el impacto financiero, fiscal y colateral que tiene, es decir, que al no cumplir con la obligación, los alcances que se sugieren o se presentarán no solamente quedarán en el impuesto sobre la renta como deducción o un ingreso del trabajador que acumula y causa impuesto.
Al dar tratamiento a los gastos de viaje o viáticos como percepción de los trabajadores, la Ley del Impuesto Sobre la Renta formará parte de la base de los ingresos de los trabajadores; en consecuencia se desprende la obligación de los contribuyentes patrones de considerarlas ingreso del trabajador y con esto formarán base gravable para otras disposiciones de carácter fiscal y laboral, refiriéndonos al Seguro Social, Infonavit e impuesto local/estatal.
Análisis del tema
Antes de iniciar con el procedimiento de revisión respecto al tema del timbrado del gasto de viaje y viático, si será ingreso gravado o ingreso exento, deducible o no deducible, causa principal de que se presente este articulo, es importante hacer la presentación de las disposiciones normativas de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, mismas que al aplicarlas de manera estricta y armónica provocan una serie de situaciones que afectan a los contribuyentes.
Ley del Impuesto Sobre la Renta, considerando los gastos de viaje y viático como ingreso del trabajador
El fundamento para considerar como ingreso de la persona física se ubica en el artículo 90 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. En el primer párrafo se establece que las personas físicas residentes en México, están obligadas al pago del impuesto cuando obtengan ingresos, señalando los contemplados en el Título incluyendo los “de cualquier otro tipo”
Ley del Impuesto Sobre la Renta
Artículo 90.
[…] Están obligadas al pago del impuesto establecido en este Título, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos de este Título señale, en crédito, en servicios en los casos que señale esta Ley, o de cualquier otro tipo […] (énfasis añadido)
La Autoridad Fiscal en la Norma tributaria ha considerado desde hace mucho tiempo como ingresos de los trabajadores que prestan un servicio personal subordinado, a los gastos de viaje y viáticos que realizan por cuenta y orden de la empresa en donde laboran, haciendo la excepción cuando sean comprobados con documentación que reúna requisitos fiscales, como sigue:
Ley del Impuesto Sobre la Renta
Artículo 93.
No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos: (énfasis añadido)
Es en la fracción XVII del artículo antes citado, que se establece que los viáticos no pagarán impuesto sobre la renta, cuando sean efectivamente erogados en servicio del patrón, como a continuación se muestran:
XVII. Los viáticos, cuando sean efectivamente erogados en servicio del patrón y se compruebe esta circunstancia con los comprobantes fiscales correspondientes.
De lo anterior se desprende con meridiana claridad que la Ley del Impuesto Sobre la Renta considera como ingreso por un servicio personal subordinado, cuando los viáticos sean erogados en servicio del patrón. Posteriormente el texto de la Ley señala que no se pagará impuesto cuando se compruebe esta situación con los comprobantes fiscales correspondientes. Por lo anterior, queda claro que la disposición normativa de carácter fiscal establece:
- Viático No comprobado es un ingreso gravable para el trabajador y
- Viático comprobado con documentación que reúna requisitos fiscales, entonces será un ingreso exento.
Obligación del patrón de emitir comprobante fiscal de viáticos pagados
Se confirma lo anterior, cuando en la Ley del impuesto sobre la renta, en el Capítulo I del Título IV, destinado a los Ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, en el artículo 99 se describen obligaciones para quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere dicho capítulo (salarios). En la fracción VI dispone lo siguiente:
VI. Proporcionar a más tardar el 15 de febrero de cada año, a las personas a quienes les hubieran prestado servicios personales subordinados, constancia y el comprobante fiscal del monto total de los viáticos pagados en el año de calendario de que se trate, por los que se aplicó lo dispuesto en el artículo 93, fracción XVII de esta Ley. (énfasis añadido)
Normatividad fiscal publicada en portal del SAT en la Guía de llenado de CFDI
Es del conocimiento general que la Autoridad ha establecido que en el comprobante fiscal digital por internet versión 3.3., los contribuyentes deberán incluir las cantidades entregadas a los trabajadores por concepto de gastos de viaje y viáticos en el recibo, al momento de entregarse y al momento en que realice la comprobación en su recibo; y en consecuencia timbrarse ambas situaciones. Lo anterior fue publicado el 1 de julio de 2017, en el portal de internet del SAT, en un documento denominado “Guía de llenado del CFDI”, señalando lo siguiente para el tema de viáticos:
Cuando se entreguen viáticos al trabajador este dato podrá reportarse de cualquiera de las siguientes formas:
a) En el CFDI de nómina del período que comprenda la fecha en que el recurso fue entregado al trabajador.
- b) En el CFDI de nómina siguiente a aquel que corresponda a la fecha en que fue entregado el recurso al trabajador […]
- c) En un CFDI de nómina independiente, que ampare sólo la entrega del viático, siempre y cuando se emita dentro de los 30 días naturales siguientes a la fecha de la entrega del recurso al trabajador y dentro del mismo ejercicio fiscal en que se entregó el recurso al trabajador.
Tomando en cuenta lo siguiente:
Los viáticos entregados y no comprobados en el mismo periodo que ampara el CDFI de nómina emitido, deben registrarse en el campo “TipoOtroPago” y clasificarlo con la clave 003 (Viáticos entregados al trabajador) del catálogo c_TipoOtrosPago.
Los viáticos que no se comprueben por parte del trabajador o no reúnan los requisitos fiscales y a los que no les aplique lo dispuesto en el artículo
152 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán reflejarse en el CFDI de nómina en el campo “TipoPercepción” como percepciones gravadas del trabajador, usando la clave 050 (Viáticos) del catálogo de tipo de percepciones, el valor se debe registrar en el campo de importe gravado.
Tratándose de viáticos a los que se aplique lo dispuesto en el artículo 93 fracción XVII y 152 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta deberán reflejarse en el CFDI de nómina en el campo “TipoPercepción” como percepciones exentas del trabajador usando la clave 050 (Viáticos) del catálogo tipo de percepciones, el valor se debe registrar en el campo de importe exento. (énfasis añadido)
La publicación anterior, traducida a obligación, ha dejado al descubierto una disposición que se tenía desde hace muchos años al considerar los gastos de viaje y viáticos como ingreso del trabajador cuando éstos no fueran comprobados o que siendo comprobados formaran parte de los ingresos exentos de los trabajadores; esto último, es una situación que afecta a la deducibilidad de los gastos realizados, ya que al considerarse ingresos exentos o ingresos por los que no se paga el impuesto; por supuesto, la situación se ubicará en el supuesto normativo del artículo 28 fracción XXX, publicado a partir del ejercicio 2014.
Ley del Impuesto Sobre la Renta
Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:
XXX. Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior. (énfasis añadido)
Al respecto, es importante mencionar, que en la resolución miscelánea fiscal publicada el 22 de diciembre de 2017, aplicable para el presente ejercicio, en la regla 3.3.1.29, se establece el procedimiento para definir la proporción de la parte no deducible, se presentan conceptos de manera enunciativa más no limitativa para considerarse como ingresos exentos, sin embargo, la redacción precisa que se considera en “entre otros”.
3.3.1.29. PROCEDIMIENTO PARA CUANTIFICAR LA PROPORCION DE LOS INGRESOS EXENTOS RESPECTO DEL TOTAL DE LAS REMUNERACIONES
Para los efectos del artículo 28, fracción XXX de la Ley del ISR, para determinar si en el ejercicio disminuyeron las prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior, se estará a lo siguiente
I. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de éstos últimos, efectuadas en el ejercicio, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores.
II. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de éstos últimos, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior.
III. Cuando el cociente determinado conforme a la fracción I de esta regla sea menor que el cociente que resulte conforme a la fracción II, se entenderá que hubo una disminución de las prestaciones otorgadas por el contribuyente a favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos del ISR para dichos trabajadores y por las cuales no podrá deducirse el 53% de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador.
Para determinar el cociente señalado en las fracciones I y II de esta regla, se considerarán, entre otros, las siguientes erogaciones:
1. Sueldos y salarios.
2. Rayas y jornales.
3. Gratificaciones y aguinaldo.
4. Indemnizaciones.
5. Prima de vacaciones.
6. Prima dominical.
7. Premios por puntualidad o asistencia.
8. Participación de los trabajadores en las utilidades.
9. Seguro de vida.
10. Reembolso de gastos médicos, dentales y hospitalarios.
11. Previsión social.
12. Seguro de gastos médicos.
13. Fondo y cajas de ahorro.
14. Vales para despensa, restaurante, gasolina y para ropa.
15. Ayuda de transporte.
16. Cuotas sindicales pagadas por el patrón.
17. Fondo de pensiones, aportaciones del patrón.
18. Prima de antigüedad (aportaciones).
19. Gastos por fiesta de fin de año y otros.
20. Subsidios por incapacidad.
21. Becas para trabajadores y/o sus hijos.
22. Ayuda de renta, artículos escolares y dotación de anteojos.
23. Ayuda a los trabajadores para gastos de funeral.
24. Intereses subsidiados en créditos al personal.
25. Horas extras.
26. Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro.
27. Contribuciones a cargo del trabajador pagadas por el patrón.
El hecho de que el concepto gastos de viaje o viático, no se considere dentro de la relación antes citada, no podemos asegura que la Autoridad Fiscal no lo tenga contemplado como concepto de ingreso exento, toda vez que en los fundamentos anteriores, en todo momento, se consideren como tales.
RENTA. LA REGLA I.3.3.1.16. DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2014, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 30 DE DICIEMBRE DE 2013, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA NI EL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA.
La disposición administrativa indicada desarrolla el mecanismo que podrán aplicar los contribuyentes (patrones) para determinar si en el ejercicio de que se trate disminuyeron las prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores que, a su vez, sean ingresos exentos para estos últimos, respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior, a fin de conocer –en términos del artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, si el monto no deducible de dichas erogaciones será del 53% o del 47%. Conforme a ese procedimiento, deben obtenerse dos cocientes, uno relativo al ejercicio de que se trate y otro al inmediato anterior, los cuales reflejan la proporción en que los contribuyentes otorgan prestaciones a sus trabajadores que para éstos son ingresos exentos, en relación con el total de remuneraciones que aquéllos pagan en cada ejercicio a favor de estos últimos. Una vez obtenidos los cocientes mencionados, se hace una comparación entre ambos: si el cociente relativo al ejercicio de que se trate es menor al del inmediato anterior, se entenderá que existió una disminución en las prestaciones que los contribuyentes pagan a sus trabajadores que para éstos sean ingresos exentos, de manera que no podrá deducirse el 53% de dichos pagos, siendo deducible sólo el 47% restante. Por tanto, tomando en consideración que la regla I.3.3.1.16. aludida, fue emitida por el Jefe del Servicio de Administración Tributaria en ejercicio de las facultades y competencias que la normatividad respectiva le confiere, y en atención a la necesidad de proveer un instrumento operativo conforme al citado artículo 28, fracción XXX, dicha disposición administrativa no transgrede el principio de legalidad tributaria ni, por ende, el derecho a la seguridad jurídica de los contribuyentes, pues siguiendo los parámetros contenidos en el precepto legal referido, la regla miscelánea no hace más que precisar la forma en que los contribuyentes podrán determinar si en el ejercicio fiscal de que se trate, las prestaciones otorgadas a los trabajadores que para éstos signifiquen ingresos exentos, disminuyeron en relación con las otorgadas en el ejercicio inmediato anterior, recogiendo para ello de manera puntual los componentes definidos por la propia ley. (énfasis añadido)
Amparo en revisión 1012/2014. Akalán, S.A. de C.V. 21 de septiembre de 2016. Mayoría de cuatro votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Javier Laynez Potisek, José Fernando Franco González Salas y Alberto Pérez Dayán; José Fernando Franco González Salas votó con reservas. Disidente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Juvenal Carbajal Díaz y Juan Jaime González Varas.
Amparo en revisión 684/2014. Servicio Industrial Umán, S.A. de C.V. 26 de octubre de 2016. Mayoría de cuatro votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Javier Laynez Potisek, José Fernando Franco González Salas y Alberto Pérez Dayán; José Fernando Franco González Salas votó con reservas. Disidente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Juvenal Carbajal Díaz y Juan Jaime González Varas.
Amparo en revisión 766/2014. Fernando José Marrufo Gómez, S.A. de C.V. 26 de octubre de 2016. Mayoría de cuatro votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Javier Laynez Potisek, José Fernando Franco González Salas y Alberto Pérez Dayán; José Fernando Franco González Salas votó con reservas. Disidente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Juvenal Carbajal Díaz y Juan Jaime González Varas.
Amparo en revisión 925/2014. Combustibles y Lubricantes La Florida, S.A. de C.V. 26 de 2013228. 2a./J. 182/2016 (10a.).
Segunda Sala. Décima Época. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 37, Diciembre de 2016, Pág. 690.octubre de 2016. Mayoría de cuatro votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Javier Laynez Potisek, José Fernando Franco González Salas y Alberto Pérez Dayán; José Fernando
Franco González Salas votó con reservas. Disidente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Juvenal Carbajal Díaz y Juan Jaime González Varas.
Amparo en revisión 112/2015. Marbol Industria Mueblera, S.A. de C.V. 26 de octubre de 2016. Mayoría de cuatro votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I., Javier Laynez Potisek, José Fernando Franco González Salas y Alberto Pérez Dayán; José Fernando Franco González Salas votó con reservas. Disidente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I. Secretarios: Juvenal Carbajal Díaz y Juan Jaime González Varas.
Tesis de jurisprudencia 182/2016 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del nueve de noviembre de dos mil dieciséis. 2013228. 2a./J. 182/2016 (10a.). Segunda Sala. Décima Época. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 37, Diciembre de 2016, Pág. 690.
El pronunciamiento de la Corte antes presentado, manifiesta que el procedimiento establecido en la resolución miscelánea, no vulnera la seguridad tributaria de los gobernados, no haciendo referencia a los conceptos que de manera enunciativa presenta.
Concepto de viático
Hemos estado analizando la postura de la Autoridad Fiscal respecto a que en la Ley del Impuesto Sobre la Renta considera como percepción del trabajador al Gasto de viaje o viático; sin embargo, qué es lo que nos indica el diccionario respecto de este término.
Del diccionario Larousse. viático m. Dinero o provisiones que se dan a la persona que va de viaje, dieta.
Del diccionario de la Real Academia de la Lengua Española. proviene del latín viaticum que significa vía, camino, y su significado es el siguiente:
- Prevención, en especie o en dinero, de lo necesario para el sustento de quien hace un viaje.
Viático es un término de origen romano. La palabra proviene de la raíz latina “via”, o sea senda o camino, y su significado hace referencia a los «preparativos para el viaje que se está por emprender» como son las provisiones alimenticias y pecuniarias que llevaban los romanos cuando iniciaban un viaje de cierta importancia. Fernández Carbajal, Francisco (1989)
Como podemos observar, el concepto no precisa que el viático se considere integrante del salario de la persona que lo utilizará. Viáticos son los recursos económicos con los que una persona cuenta para cubrir los gastos en que incurre a causa de traslado o desplazamiento por motivo de su trabajo.
Manifestaciones de la Corte en el sentido de que los Gastos de viaje y viáticos No deben considerarse ingresos del trabajador
A continuación se presentan argumentos suficientes para justificar que los gastos de viaje y viáticos no deben considerarse como ingresos del trabajador, como sigue:
SALARIO, LOS VIÁTICOS NO FORMAN PARTE DEL.
Es cierto que la Ley Federal del Trabajo dispone que dentro del salario quedan comprendidos no sólo los pagos hechos por cuota diaria, sino también las gratificaciones, percepciones, habitación y cualquiera otra cantidad que sea entregada a un trabajador a cambio de su trabajo, incluyendo además todas las ventajas económicas establecidas en el contrato a su favor, pero para que una prestación pueda considerarse parte integrante del salario, es preciso que se le entregue a cambio de su trabajo, lo que no ocurre con los llamados viáticos, que son las cantidades dadas a un trabajador para sus gastos de transporte, hospedaje y alimentación, en los casos en que tiene que desempeñar sus labores fuera de su domicilio o residencia habitual, pues tales sumas son entregadas no como una contraprestación del servicio desempeñado, sino para resarcirlo de los gastos extraordinarios que tiene que hacer por verse en la necesidad de permanecer fuera del lugar de su residencia. (énfasis añadido)
Tomo CXXII, página 1033.—Amparo directo 371/54.—Manuel Toledano Hernández.—11 de noviembre de 1954.—Cinco votos.—Ponente: Arturo Martínez Adame.—Secretario: Rafael Pérez Miravete. Sexta Época, Quinta Parte: Volumen LXXXVI, página 42.—Amparo directo 924/64.—Manuel Vega López de Llergo.—21 de agosto de 1964.—Unanimidad de cuatro votos.—Ponente: Manuel Yáñez Ruiz.—Secretario: Xavier Ríos Vergara. Séptima Época, Quinta Parte: Volumen 1, página 77.—Amparo directo 8472/66.—José Galeazzi Mora.—17 de enero de 1969.—Unanimidad de cuatro votos.—Ponente: Ramón Canedo Aldrete.—Secretario: Antonio Marmolejo López. Volúmenes 109-114, página 69.—Amparo directo 4527/77.—Banco Nacional de Crédito Ejidal, S.A. de C.V., hoy Banco Nacional de Crédito Rural, S.A.—11 de enero de 1978.—Cinco votos.—Ponente: Julio Sánchez Vargas.—Secretario: Jorge Landa. Volúmenes 133-138, página 61.—Amparo directo 4382/79.—Alberto García Granados.—17 de marzo de 1980.—Cinco votos.—Ponente: David Franco Rodríguez.—Secretario: Guillermo Ariza Bracamontes. Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volúmenes 133-138, Quinta Parte, página 115, Cuarta Sala.Apéndice 1917-2000, Tomo V, Materia del Trabajo,
Jurisprudencia, Suprema Corte de Justicia de la Nación, página 447, Cuarta Sala, tesis 547.
ALIMENTOS. CUANDO SE FIJAN CON BASE EN LAS PERCEPCIONES SALARIALES DEL DEUDOR ALIMENTISTA, DEBEN TOMARSE EN CUENTA TODAS AQUELLAS PRESTACIONES ORDINARIAS O EXTRAORDINARIAS QUE OBTENGA COMO PRODUCTO DE SU TRABAJO QUE CONSTITUYAN UN INGRESO DIRECTO A SU PATRIMONIO, EXCLUYÉNDOSE LOS VIÁTICOS Y GASTOS DE REPRESENTACIÓN.-
El artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo, establece que el salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo. En ese sentido, la interpretación literal de ese precepto, conduce a establecer que cuando la ley laboral se refiere a cualquier otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo, se debe entender en relación con todas las prestaciones ya sean ordinarias o extraordinarias, dado que objetivamente forman parte de su posibilidad económica, pues la única limitante que se impone para que las percepciones formen parte del salario, es que se entreguen al trabajador como producto de su trabajo, las cuales pueden ser generadas sólo por periodos determinados, sujetos a que se labore o no. Por tanto, para los efectos de fijar la pensión alimenticia, se deben considerar las horas extras, aguinaldo, prima vacacional, gasolina y demás remuneraciones que se entreguen al trabajador con motivo del trabajo desempeñado, siempre y cuando constituyan un ingreso directo a su patrimonio, independientemente de que sean ordinarias o extraordinarias, ello sin desatender que cuando no se obtengan, la obligación alimentaria necesariamente se fijará sobre la percepción que se genere en ese momento. Se excluyen del supuesto anterior, los viáticos y gastos de representación, porque si bien constituyen prestaciones extraordinarias, los mismos no son entregados al trabajador como producto de su trabajo. (énfasis añadido)
CONTRADICCIÓN DE TESIS 11/2005-PS. Entre las sustentadas por el Sexto Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito, Octavo Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito y Tribunal Colegiado del Vigésimo Circuito (actualmente Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Circuito).- 6 de julio de 2005.- Unanimidad de cuatro votos.- Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo.- Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo; en su ausencia hizo suyo el asunto José Ramón Cossío Díaz.- Secretario: Rogelio Alberto Montoya Rodríguez.
Tesis de jurisprudencia 114/2005. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de fecha diez de agosto de dos mil cinco.
En los pronunciamientos antes citados, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, resolvió que los gastos de viaje y viáticos que son entregados al trabajador, no son producto de su trabajo, en consecuencia no pueden considerarse parte integrante de su salario.
No obstante con lo anterior y de acuerdo a lo que se ha presentado del texto de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, dicha normatividad establece que los gastos de viaje y viáticos entregados a los trabajadores, deben considerarse ingreso del trabajador y en caso de que los compruebe con documentación que reúna requisitos de carácter fiscal, entonces deberán considerarse ingresos exentos.
Criterio normativo de carácter fiscal
Si bien es cierto, que es evidente que después de observar el concepto de viático, así como, la postura de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en donde los multicitados gastos, no son ingresos del trabajador, las disposiciones de carácter fiscal establecen lo contrario.
Ahora bien, qué debemos hacer cuando el trabajo encomendado al Contador Público Independiente, se ubica en materia de Auditoría Fiscal para la presentación del Dictamen (SIPRED) e informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente.
Al respecto se transcribe lo que el Código Fiscal de la Federación establece para la aplicación de la norma fiscal, la cual se debe cumplir tanto por parte de los contribuyentes, así como, por la propia Autoridad Fiscal, como sigue:
Artículo 5o.- Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. (énfasis añadido)
En este sentido le es aplicable el documento emitido por el Administrador Local Jurídico de Ingresos de Naucalpan, el Lic. Joaquín Rubén Martínez, el cual concreta diciendo que se deben aplicar de manera estricta los textos de las normas tributarias, tal como lo establece el artículo 5to del Código Fiscal de la Federación. Se destaca que dicho documento no precisa autorización, concesión en particular para algún contribuyente, sino que única y exclusivamente su expresión es el de aplicar la norma fiscal.
De la mencionada Documental Pública, se destaca lo siguiente:
De punto 1. De las consideraciones segundo párrafo a la letra:
[…] las autoridades fiscales están obligadas a aplicar estrictamente los textos de las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y excepciones a las mismas. […] continúa, tercer párrafo […] Por ello, al delimitarse los alcances de las disposiciones fiscales se debe de estar a lo que exactamente dice la letra de la ley, sin que se puedan ampliar los supuestos de la norma utilizando la analogía, bien sea por minoría, mayoría o igualdad de razón. …”
Fuente: Administrador Local Jurídico de Ingresos de Naucalpan, Lic. Joaquín Rubén Martínez
Normatividad del Dictamen Fiscal y obligaciones del Auditor Independiente
Es importante comentar que para el ejercicio de la actuación profesional, el Contador Público no puede dejar de observar las Normas de Auditoría vigentes y aplicables, como es el caso de la NIA 250, dentro de las Normas Internacionales de Auditoria. Dicha Norma trata sobre las consideraciones de las Disposiciones Legales y Reglamentarias en la Auditoría de Estados Financieros, aspectos ligados en cierta medida con el Dictamen de estados financieros para efectos fiscales, teniendo similitudes y coincidencias en procesos, como sigue:
Objetivos de la NIA y del Código Fiscal de la Federación
a) Obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de cantidades e información materiales a revelar en los estados financieros.
b) Aplicación de procedimientos de auditoría específicos que ayuden a identificar casos de incumplimiento de otras disposiciones legales.
c) Responder adecuadamente al incumplimiento o a la existencia de indicios de un incumplimiento de las disposiciones legales, identificados durante la realización de la auditoría.
Los objetivos antes citados van en el mismo sentido en que se establece y en materia fiscal se requeriría para tener seguridad razonable sobre los aspectos revisados, aplicando procedimientos de auditoría sustantivos, de cumplimiento, supletorios y en su caso, procedimientos específicos, apegados a la norma fiscal sujeta al análisis.
Requerimientos
El Contador Público Independiente, al obtener información de la entidad, deberá analizar:
- Marco normativo aplicable.
- Revisar que la entidad cumple con el marco normativo.
- Obtener evidencia de auditoria suficiente y adecuada en relación con el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.
- El Auditor deberá aplicar procedimientos de auditoria, a fin de ayudarle a identificar casos de incumplimientos que puedan tener un efecto material sobre los estados financieros; como son
- Indagar ante la dirección, los responsables
- Inspeccionar las comunicaciones escritas, en relación al cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias.
- Si el auditor tiene conocimiento de un caso de incumplimiento o de existencia de indicios, entonces obtendrá conocimiento de la naturaleza del hecho y de las circunstancias en las que se ha producido.
- Información adicional para evaluar el posible efecto sobre los estados financieros
- Si no puede obtener información suficiente sobre el incumplimiento de que existen indicios, el auditor evaluará el efecto que la falta de evidencia de auditoria suficiente y adecuada, tiene sobre la opinión del auditor.
- El auditor evaluará las implicaciones de un incumplimiento en relación con otros aspectos de la auditoria, incluidas la valoración del riesgo por el auditor y la fiabilidad de las manifestaciones escritas y adoptará las medidas adecuadas.
La NIA 500 en el postulado 6, nos indica que el auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoria que sean adecuados, teniendo en cuenta las circunstancias, con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Lo señalado anteriormente es aplicable, en relación al dictamen de estados financieros para efectos fiscales, tal como lo establece el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, como sigue:
[…] Artículo 60.- Para los efectos del artículo 52, fracción II del Código, el contador público inscrito deberá cumplir con las normas de auditoría vigentes a la fecha de presentación del dictamen […]
Sin embargo, se observa que en materia fiscal y en la auditoria de estados financieros, la disposición fiscal establece que el dictamen y el informe se elaborarán con base en el análisis que la autoridad determine, como señala el reglamento del mencionado Código Fiscal:
[…] Artículo 57.- El dictamen y el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente a que se refiere […] se elaborarán con base en el análisis efectuado a la información que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general […]
Con lo anterior, se percibe, que si bien es cierto, que la norma fiscal prevé la aplicación de procedimientos técnicos de auditoria, pero el análisis a la información será determinada por la autoridad fiscal, lo cual es contrario a lo establecido por la NIA 500, en donde se señala que la naturaleza, alcance, diseño, momento y realización de los procedimientos están de acuerdo con las circunstancias y están establecidos por el auditor.
Además, un aspecto de principal relevancia en el dictamen de estados financieros para efectos fiscales, es que la evidencia de auditoria suficiente y adecuada de la que habla la norma técnica NIA 500, se debe entregar a la autoridad fiscal dentro de los 30 días siguientes a aquel al que se haya enterado el dictamen, tal como lo establece el Reglamento del Código Fiscal de la Federación en su artículo 57 en el último párrafo, como se muestra a continuación:
[…] El contador público inscrito deberá proporcionar dentro de los treinta días siguientes a la presentación del dictamen fiscal, a través de medios electrónicos, la evidencia que demuestre la aplicación de los procedimientos de revisión de la situación fiscal del contribuyente […]
En el párrafo que se transcribe, la norma fiscal indica que se deberá proporcionar la evidencia que demuestre la aplicación de los procedimientos de revisión de la situación fiscal. Es importante aclarar que la autoridad fiscal en resolución miscelánea precisó cuál es la información que será la que deberá enviarse. (Regla 2.13.19 publicada el 23 de diciembre de 2016).
Comunicación de incumplimientos identificados o de la existencia de indicios de un posible incumplimiento
- El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las cuestiones relativas a los incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias que hayan llegado a su conocimiento en el transcurso de la auditoría, siempre que no se trate de cuestiones claramente intrascendentes.
- Si a juicio del auditor, el incumplimiento se considera intencionado o material, lo comunicará a los responsables del gobierno de la entidad tan pronto sea posible.
- Si el auditor tiene indicios de que los responsables están implicados en el incumplimiento, considerará la necesidad de obtener asesoramiento jurídico.
Lo que se observa, como resultado de la revisión en relación con incumplimientos, a disposiciones legales y reglamentarias, es que el auditor está obligado a informar e inclusive a obtener asesoría de tipo legal. Lo mismo sucede con el dictamen fiscal, sin embargo, los incumplimientos u observaciones los presentará el auditor en el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, independientemente de la importancia relativa, es decir, que cualquier omisión o diferencia deberá comunicarse.
Por otra parte, cuando el auditor presenta el dictamen de estados financieros para efectos fiscales, el reglamento del Código Fiscal de la Federación impone lo siguiente:
[…] Artículo 58.- Para los efectos del artículo 32-A del Código, los contribuyentes que opten por dictaminar sus estados financieros deberán presentar, directamente o por conducto del contador público que haya elaborado el dictamen, a través de medios electrónicos y de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria, la siguiente información y documentación:
Los datos generales e información del contribuyente, de su representante legal y del contador público […]
- El dictamen sobre los estados financieros emitido por el contador público inscrito;
III. El informe sobre la revisión de su situación fiscal emitido por el contador público inscrito, así como los cuestionarios de diagnóstico fiscal contestados por el contador público, quien deberá aplicar los procedimientos de revisión de la situación fiscal del contribuyente que al efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general;
- La información de sus estados financieros básicos y las notas relativas a los mismos, de forma comparativa respecto al ejercicio inmediato anterior, y
- La información correspondiente a su situación fiscal.
La información a que se refiere este artículo deberá ir acompañada de una declaración bajo protesta de decir verdad del contador público inscrito que elaboró el dictamen y del contribuyente o de su representante legal, en los términos que establezcan las reglas de carácter general que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria...” (Énfasis añadido).
Del texto anterior, se destaca lo siguiente:
1. El dictamen se presentará a la autoridad fiscal
2. Se hará por medios electrónicos, conforme a las reglas que establece el SAT.
3. El reporte que se envía incluye: el dictamen del Contador Público y un informe sobre la revisión de la situación fiscal.
4. Aplicar procedimientos de auditoria a la situación fiscal conforme lo indique la autoridad fiscal.
Como conclusión, el artículo 58 indica que el informe contendrá una declaración bajo protesta de decir verdad. Dicha declaratoria se tiene establecida en resolución miscelánea publicada el viernes 22 de diciembre de 2017, en la reglas 2.13.16 y 2.13.21, como a continuación presento y destaco lo medular.
Informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente
2.13.16. El informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente a que se refieren los artículos 52, fracción III del CFF y 58, fracción III del Reglamento del CFF que elabore el contador público inscrito, se integrará de la siguiente forma:
I. Se declarará bajo protesta de decir verdad, que el informe se emite con fundamento en los artículos 52, fracción III del CFF y 58, fracción III de su Reglamento y en relación con la revisión que conforme a las normas de auditoría se haya practicado a los estados financieros del contribuyente, correspondiente al periodo que se señale;
II. Se manifestará que dentro de las pruebas selectivas, cuando procedan, llevadas a cabo en cumplimiento de las normas de auditoría, se examinó la situación fiscal del contribuyente a que se refiere el artículo 58, fracción V del Reglamento del CFF, por el periodo que cubren los estados financieros dictaminados y que, dentro del alcance de las referidas pruebas selectivas, se cercioró en forma razonable que los bienes y servicios adquiridos o enajenados u otorgados en uso o goce por el contribuyente, fueron efectivamente recibidos, entregados o prestados, respectivamente…..
III. Se señalará que se verificó el cálculo y entero de las contribuciones federales que se causen por ejercicio, incluidas en la relación de contribuciones a cargo del contribuyente como sujeto directo o en su carácter de retenedor, detallando cualquier diferencia determinada o pago omitido, independientemente de su importancia relativa;
IV. Deberá señalarse que la revisión del cumplimiento de las obligaciones fiscales, incluye verificar que el contribuyente tiene el derecho a los saldos a favor solicitados en las devoluciones o aplicados en compensaciones que se lleven a cabo durante el ejercicio sujeto a revisión y que las cantidades pendientes de devolver o devueltas al contribuyente por la autoridad fiscal deriven de dicho saldo. Cualquier incumplimiento o diferencia obtenida en el ejercicio dictaminado debe ser revelada. (Énfasis añadido).
Sin duda alguna el informe sobre la revision de la situacion fiscal del contribuyente es el documento en donde el Contador Público, manifiesta de su actuación y acepta la responsabilidad de haber revisado la situación fiscal del contribuyente y el cumplimiento a obligaciones fiscales.
2.13.21. En la declaración bajo protesta de decir verdad a que se refiere el último párrafo del artículo 58, del Reglamento del CFF, el contador público inscrito que elaboró el dictamen y el contribuyente o su representante legal, deberán manifestar que la información que se acompaña al dictamen y al informe sobre la revisión de la situación fiscal es del contribuyente, que incluye todas las contribuciones federales a las que está obligado
Las disposiciones transcritas conllevan un alcance de responsabilidad muy alta, ya que el Contador presenta ante una Autoridad el informe declarando bajo protesta de decir verdad. En el caso de que no realice el trabajo de auditoria conforme a las normas técnicas y/o en su caso a las normas fiscales, la Autoridad podría establecer que el Contador Auditor está declarando con falsedad, lo cual traería como sanción, lo siguiente:
Código Penal Federal
Artículo 247 Bis. Se impondrán de cinco a doce años de prisión y de trescientos a quinientos días multa: Al que examinado por la autoridad judicial como testigo o perito, faltare a la verdad sobre el hecho que se trata de averiguar, o aspectos, cantidades, calidades u otras circunstancias que sean relevantes para establecer el sentido de una opinión o dictamen, ya sea afirmando, negando u ocultando maliciosamente la existencia de algún dato que pueda servir de prueba de la verdad o falsedad del hecho principal, o que aumente o disminuya su gravedad, o que sirva para establecer la naturaleza o particularidades de orden técnico o científico que importen para que la autoridad pronuncie resolución sobre materia cuestionada en el asunto donde el testimonio o la opinión pericial se viertan. (Énfasis añadido).
La Autoridad Fiscal exige al Auditor que en el informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente auditado para efectos fiscales, declare bajo protesta de decir verdad, que dicho informe se emite con fundamento en artículos del Código Fiscal de la Federación, de su reglamento y de las Normas de Auditoría. Lo anterior compromete la actuación del auditor y lo ubica en una situación de responsabilidad solidaria en aspectos legales y fiscales con los representantes de la empresa revisada.
Por la responsabilidad de la que se habla en párrafos anteriores del Contador Público cuando realiza una auditoría de estados financieros para efectos fiscales, requiere de una preparación, estudio y capacitación constante, teniendo como obligación conocer profundamente, tanto las normas técnicas de la profesión, como las normas fiscales y con ello evitar caer en los extremos de responsabilidad que pueden llegar a ser incluso de sanción con pena corporal, como se señaló.
Procedimientos de Auditoria a considerar en la revisión de Gastos de Viaje y Viáticos.
Por lo anterior, para la revisión dentro de los aspectos a tomar en consideración para la revisión del renglón dentro de los resultados del ejercicio en la subcuenta de Gastos de viaje y viáticos deberemos de considerar los siguientes aspectos de registro:
Dentro de la balanza de comprobación en las cuentas de resultados deudoras identificar la subcuenta “Gastos de Viaje y Viáticos”.
Debemos recordar que para la deducción de los gastos al rubro citado únicamente pueden ser realizados por personas que presten un servicio personal subordinado conforme al Título IV, Capítulo I, o presten servicios profesionales.
Además dentro de los requisitos que se debe revisar por parte de Auditoria entre otros son:
- Que sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.
- Que estén amparadas con un comprobante fiscal, lo pagos cuyo monto exceda de $2,000.00, se efectúen mediante trasferencia electrónica, cheque, tarjeta de crédito, debito, de servicios….
- Estar debidamente registradas en contabilidad y que sean restadas una sola vez.
- Cumplir con las obligaciones en materia de retenciones y entero de impuestos a cargo de terceros.
- Que cuando los pagos cuya deducción se pretenda realizar se hagan a contribuyentes que causen el impuesto al valor agregado, dicho impuesto se traslade en forma expresa y por separado en el comprobante fiscal correspondiente.
En particular de los gastos de viaje y viáticos deberá revisar lo siguiente:
- Deben destinarse al hospedaje y sólo serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $3,850.00 diarios, cuando se eroguen en el extranjero, y el contribuyente acompañe a la documentación comprobatoria que los ampare la relativa al transporte.
- Alimentación, éstos sólo serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $750.00 diarios por cada beneficiario, cuando se eroguen en territorio nacional, o $1,500.00 cuando se eroguen en el extranjero, y se acompañe el comprobante fiscal o la documentación comprobatoria que ampare el hospedaje o transporte.
- Uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, y gastos relacionados, serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $850.00 diarios, cuando se eroguen en territorio nacional o en el extranjero, y el contribuyente acompañe el comprobante fiscal o la documentación comprobatoria que ampare el hospedaje o transporte.
- De la persona beneficiaria del viático o cuando se apliquen dentro de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente.
Procedimientos de Auditoria adicionales con motivo de la reforma
Timbrado cantidades entregadas
- El auditor revisará el timbrado de las cantidades entregadas a los trabajadores que fueron registradas en la cuenta de gastos de viaje.
Timbrado cantidades comprobadas
- El auditor revisará el timbrado de las comprobaciones de los empleados que tengan documentación fiscal que reuna requisitos fiscales.
Determinación de cantidades no comprobadas
- El auditor revisará las cantidades que no fueron comprobadas por los trabajadores.
- Dichas cantidades no comprobadas deberán timbrarse como ingresos del trabajador.
Integración de las bases gravables
Impuesto sobre la renta
- Identifcadas las cantidades no comprobadas por los trabajadores.
- Revisará la determinación de la base del impuesto, para que restado el impuesto sobre la renta causado por salarios, se obtenga la cantidad no comprobada.
Otros aspectos dentro de la propia Ley del impuesto sobre la renta, sujetos a evaluación.
Cantidades comprobadas consideradas como ingreso exento. Art. 28 XXX
- Identificar las cantidades que fueron comprobadas, determinando el monto total, mismo que se considerará como ingreso exento al que se aplicará el factor del 54% o 47% como no deducible.
Aspectos fiscales a considerar para otras disposiciones de carácter fiscal
Seguro social cuota obrero-patronal
- Dichas cantidades deberán de piramidarse para obtener el salario base de cotización, para cuotas al seguro social.
- Deberá presentar las modificaciones de salario
- Revisará las primas del seguro social determinadas con motivo de los gastos de viaje no comprobados considerados como ingreso de los trabajadores.
Es importante mencionar que la información que genera la nómina para efectos del impuesto sobre la renta, va muy ligado con lo que integra el salario base de cotización, por esa causa, consideramos del alcance y repercusión que puede tener, el que para una base gravable (ISR) se considere como ingreso el gasto de viaje y viático no comprobado.
Por otra parte, de manera desafortunada no excluye como concepto no integrable de manera explicita y clara a los Gastos de viaje y viáticos, el articulo 27 de la Ley del Seguro Social, por el contrario establece que el salario base de cotización se integra por cualquier otra cantidad que se entregue al trabajador por su trabajo, similar a lo establecido en la Ley del impuesto sobre la renta.
INFONAVIT
- Revisará el incremento de la base del salario para el INFONAVIT.
- Confirmará el complemento de pago.
El articulo 29 de la Ley del INFONAVIT, en la fracción II, indica que en lo que corresponde a la integración y cálculo de la base y límite superior salarial para el pago de aportaciones, se aplicará lo contenido en la Ley del Seguro Social.
Impuestos estatales en relación a las remuneraciones pagadas.
Reconocimiento de Pasivo en impuestos por pagar.
Revisará el pasivo por los impuestos por pagar generados por los gastos de viaje y viáticos no comprobados.
Conclusiones
- El objetivo del auditor en la realización de los trabajos de Auditoria Fiscal es confirmar que la contribuyente sujeta a revisión cumplió con lo establecido por las Normas Tributarias, efectuar su revisión con cuidado y diligencia profesional, obtener evidencia suficiente y adecuada, hacer la evaluación e informar al nivel más alto de la organización.
- Informar dentro del sistema de presentación de dictamen (SIPRED), así como, en el Informe Sobre la Revisión de la Situación Fiscal del Contribuyente, cualquier omisión sin considerar su importancia relativa, toda vez que el no informar conlleva una responsabilidad para el profesional de la Contaduría Pública.
- Por supuesto dentro del articulo observamos que la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado en el sentido de que los Gastos de Viaje y Viáticos no deben considerarse como integrante del salario del trabajador; sin embargo, las leyes fiscales en particular la Ley del impuesto sobre la renta, establece obligaciones que así lo precisa.
- Esta controversia entre la norma fiscal y el pronunciamiento de la Corte, sin duda alguna marcan una opción viable en donde los contribuyentes pueden manifestarse respecto del concepto y su tratamiento que afecta y deja en estado de indefensión al contribuyente, vulnerando su situación financiera sobre todo por conceptos que son propios y normales de las actividades comerciales de las empresas en general.
- Finalmente la posición del Contador Público Independiente, quien es el que ejerce la revisión de las obligaciones de carácter fiscal, mismas que al analizarlas como lo hemos hecho, observamos que establecen limites, requisitos y obligaciones en ocasiones como es el caso excesivas y conceptualmente equivocas; sin embargo, el Contador debe de atender, como lo manifestó el Administrador Jurídico de Ingresos, en su documental pública “se debe estar a lo que exactamente dice el texto de la Ley” o lo que establece el Código Fiscal de la Federación, debemos aplicar de manera estricta, las otras disposiciones fiscales podrán tener otro método de interpretación jurídica, no así las de carácter tributario.